略论企业财务业绩报告的改进

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  一、传统收益确定模式的特点
　　佩顿和利特尔顿在《公司会计准则绪论》中对传统收益确定模式作了如下概括:会计应当以实际交易价格作为基础;收益应当通过将实现时所确认的收入与相关的成本相配比的方式来适当确定。支撑传统收益确定模式的重要支柱就是“历史成本原则”和“实现—配比原则”。尽管经过多年的演变,收益确定模式已经发生了一些变化,比如,现行会计实务已经不能简单地被描述为严格的历史成本计量模式;现行收益表也不能被认为是以实现和配比作为唯一的确认基础,但总的来说,收益确定还是基本保留了佩顿和利特尔顿所描述的基本特征。此外,传统收益确定还有另一个重要特点,那就是坚持稳健原则。它通常被人们接受为在不利情况下对历史成本原则和实现—配比原则进行修正的理由。
　　历史成本原则,实现—配比原则和稳健原则构成了传统收益确定模式的基础。历史成本原则决定收益计量的属性,实现—配比原则决定收益确定和报告的时点,稳健原则是在确认费用或损失时对历史成本原则和实现—配比原则的修正。它们实际上是相辅相成、相互论证、相互支持的。按照历史成本原则,不论外界环境如何变化,资产和负债始终按业务发生时的成本计量,不确认持有资产或负债价值的变化;按照实现—配比原则,收益表只反映已经取得现金或现金要求权的特定交易的结果,而不反映那些已经使价值发生变化但尚未实

www.5ijcw.com 现的事项或情况的影响;按照稳健原则,收益表也只确认预计的损失,而不允许确认预计的收益。因此,运用历史成本原则,实现—配比原则和稳健原则的共同结果就是将未实现的价值增值排除在收益之外。
　　二、传统收益确定模式存在的缺陷
　　以历史成本原则、实现—配比原则和稳健原则为基础的收益确定模式,决定了收益表具有确定性、可靠性和稳健性的特点,但从为使用者提供决策有用信息来看,存在以下缺陷:
　　1 由于收益表体现了一种非常狭隘的经营成果观,只反映已经实现的收益,排斥或忽视了其他未实现的价值增值,使得当期收益报告不够全面。大量实证研究表明未实现收益其实是具有信息含量的。收益表不反映未实现的价值变动,从而未能提供对使用者进行经济决策有用的全部信息。
　　2 价值增值在产生之时不予报告,而必须推迟到实现时再予以报告,这会导致收益确定存在潜在的时间误差,即价值增值发生在某一会计期间而收益报告却在另一个会计期间。在复杂的经济环境中,这种可能性就会变为现实,严重损害收益报告的及时性,降低收益信息的品质。西方一些实证研究表明,收益报告质量不佳的重要原因是历史成本收益缺少及时性。及时性是相关性的必要条件,同样的信息,因报告期间不同,其相关程度也不同。
　　3 对于已经发生的价值增值不予报告,还为管理当局操纵收益敞开方便之门。收益操纵的一种典型方式是“利得交易”,即指对于已经出现的利得和损失,管理当局通过选择其实现的时间和金额来控制报告期间的净收益。最为常见的一种利得交易,就是管理当局为了提高本期报告收益,将现行价值或公允价值超过购买成本的证券先行出售,以确认出售利得,而将现行价值或公允价值低于购买成本的证券继续持有,以避免确认出售损失的行为。对于短期投资占资产总额比例较大的金融企业,管理当局通过利得交易可以严重歪曲报告收益。其根本原因在于收益表不报告未实现的收益,使得未

www.5ijcw.com 实现收益成为所谓的“收益储存器”,允许管理当局根据需要随意操纵报告收益。
　　随着企业面临的经济环境日趋多变以及企业自身活动复杂性不断增加,企业新的、非传统的收益来源越来越多。因此,传统的收益表越来越不能够向使用者提供企业全面的财务业绩信息。受到来自会计学术界和使用者的巨大压力,西方国家的准则?制定机构,如英国会计准则委员会、美国财务会计准则委员会以及国际会计准则委员会等组织都在致力于研究传统收益表的改进问题,制定相应的准则,要求企业报告更为全面的财务业绩信息。报告全面收益成为财务业绩报告改进的方向。
　　三、全面收益的含义
　　美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ)在第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中把全面收益定义为:“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益(净资产)变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动。”与净收益相比,全面收益包括的范围要广,净收益被归为全面收益的一个组成部分。为了便于区别,一般将包括在全面收益之中但不列入净收益的项目,统称为“其他全面收益”(ｏｔｈｅｒｃｏｍｐｒｅｈｅｎｓｉｖｅｉｎｃｏｍｅ)。如外币折算调整项目、可销售证券上的利得和损失、现金流量避险工具上的利得或损失等。

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