略论企业财务业绩报告的改进

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　　全面收益与净收益的根本区别在于它要求确认其他全面收益项目,即未实现的利得和损失。那么,我们通过分析其他全面收益项目,不难发现,这些项目都是由于脱离历史成本计量而采用包括公允价值在内的现行价值计量形成的。
　　当我们严格坚持历史成本计量时,在初始计量后,除了需要摊销或分配外,在后续期间不必考虑持有资产价格的变化。即不会形成未实现的利得和损失。但如果改变历史成本计量,采用包括公允价值在内的现行价值计量,情况就有所不同了:现行价值总是在不断变化的,在初始计量之后,即使所持有的资产没有发生变化,

www.5ijcw.com 但如果通货膨胀、技术更新、供求关系变化等因素使得资产的现行价值发生了变化,并且如果这种变化符合会计确认的标准,那么,在报告期内就必须进行重新计量,结果也就必然产生未实现的利得和损失。
　　全面收益项目与现行价值或公允价值计量存在着密切的内在联系。随着以价值计量为基础的会计准则的大量出台,其他全面收益项目(未实现的利得和损失)将有进一步增加的趋势。有理由相信,采用现行价值或公允价值计量,将不可避免地促进全面收益概念的发展。
　　四、全面收益报告形式的选择
　　1 全面收益现行的报告形式
　　从英国、美国、新西兰以及国际会计准则委员会(ＩＡＳＢ)颁布的有关财务会计准则来看,对全面收益大致采用两种报告形式。
　　一种报告形式是两表法,即除传统收益表外,增加一张业绩表或在权益变动表内报告其他全面收益。英国的财务会计准则规定企业编制“全部已确认的利得和损失表”。美国财务会计准则委员会1997年颁布的ＦＡＳ130《报告全面收益》中,允许企业编制“全面收益表”或在权益变动表中报告其他全面收益。全部已确认的利得和损失表与全面收益表两者格式基本相同,都是从传统收益表的净收益开始,增加除净收益以外的全面收益项目,包括固定资产重估价、外币报表换算差异、持有用于销售的长期证券的公允价值变动差异等,最后报告全面收益总额。它们被称为第二业绩表或第四报表。新西兰只允许采用权益变动表报告其他全面收益。
　　另一种报告形式是一表法,即扩展损益表。美国ＦＡＳＢ在ＦＡＳ130中也允许企业编制扩展损益表,即在损益表的净收益下,列示其他全面收益项目,最后报告全面收益总额。
　　2 全面收益信息应当以使用者易于获得的形式报告
　　从ＩＡＳＢ以及各国会计准则制定机构发布的准则可以看出,他们要求采用的全面收益报告方法并不一致。不同报表不仅会影响财务信息的国际可比性,而且产生

www.5ijcw.com 的实际效果也不一样。首先,权益变动表的主要目的是报告净权益的变动,即使可以用于报告财务业绩,其作用也是第二位的。而且将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信息混在一起,会使信息的明晰性受到影响。其次,第二业绩表,即英国的全部已确认的利得和损失表、美国的全面收益表,尽管它对传统损益表起到了补充作用,但是在传统损益表中详细报告净利润,而在第二业绩表中报告其他全面收益,意味着净收益与其他全面收益存在重要性之分。区别对待净利润和其他全面收益的做法,与报告目的相悖;而且两张业绩报告同时存在,可能使信息使用者因为重视一张表而忽视另一张表,有违报告全面收益的初衷。因此Ｇ4+1组织提出应该在一张财务业绩报表中报告净利润与其他全面收益信息。同时取消损益表和第二业绩表。
　　笔者赞成在与损益表合并的一张报表中报告全面收益及其组成:第一,这与全面收益计量的性质是一致的,具有一贯的概念依据。构成全面收益的所有项目无疑都是对企业财务业绩的计量。目前被划分为净利润的组成项目与其他全面收益项目并不存在概念上的差别。第二,可以保证业绩报告的完整性和可比性。由于其他全面收益项目与净利润项目对于计量一个企业的财务业绩具有同等的重要性,如果统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一张报表中,可以使业绩报告更加完整。而且,尽量减少会计方法的可选择性,也有助于增加信息的可比性。第三,可以提高其他全面收益项目的透明度,便于使用者对全面收益信息进行分析利用。如果允许企业选择在企绩报告中报告和在权益变动表中报告其他全面收益,许多企业可能选择在权益变动表中进行报告,从而降低其他全面收益项目受重视的程度。第四,可以避免在实务中出现两种业绩报告———全面收益表和损益表,防止误导使用者的决策。
　　我国目前尚未制定颁布全面收益的会计准则,随着公允价值计量在我国企业会计中的扩大运用,用全面收益代替净收益

www.5ijcw.com 作为财务业绩报告的基础也是必然的发展趋势

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